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Comentarios sobre la Aplicación Retroactiva del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Colaboración del asociado Jorge Luis Herfter Bueno

Despacho

El nuevo Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se publicó en el Diario Oficial de la Federación del 17 de octubre de 2003, fue expedido por el Presidente de la República y abroga al reglamento vigente desde el 29 de febrero de 1984. El mismo entró en vigor al día siguiente de su publicación conforme al artículo 1° Transitorio que señala: "El presente Reglamento entrará en vigor al día siguiente de su publicación en el Diario Oficial de la Federación".

Se debe precisar que dicho Reglamento pretende desarrollar los preceptos contenidos en la LISR que fue aprobada por el Legislativo el 31 de diciembre de 2001, y que se publicó en el DOF el 1 de enero de 2002, para entrar en vigor el mismo día de su publicación; ahora bien, dicha LISR fue modificada según decreto publicado en el DOF el 30 de diciembre del 2002 para entrar en vigor el día 1 de enero de 2003.

En el artículo XVI Transitorio de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir del 2003, se estableció que el Ejecutivo Federal debía expedir el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta a más tardar el pasado 31 de julio. El hecho de que este Reglamento no se haya expedido sino hasta el pasado 17 de octubre de 2003, es contrario a lo ordenado al Ejecutivo por el Congreso de la Unión.

Tenemos pues un incumplimiento en el plazo que el legislador otorgó al Ejecutivo para expedir el Reglamento, pero cabría preguntarse: ¿el legislador tiene facultades para establecer plazos perentorios al Ejecutivo para que cumpla con su obligación de expedir reglamentos?

Esta disposición transitoria constituye una norma imperfecta, es decir, carente de sanción, por lo que aquí caben dos interpretaciones:

1) algunos abogados tienen el criterio de que por haberse publicado tardíamente el Reglamento, tal situación es susceptible de ser impugnada legalmente;

2) algunos abogados podrían sustentar también el criterio contrario, es decir, que atendiendo a la finalidad de dicha disposición, de cuál sería el bien jurídicamente tutelado o cuál es la ratio legis de dicha disposición transitoria y cuál sería el daño producido por la expedición tardía del mismo, "la expedición tardía del reglamento no anula su validez" y no creen que pueda tener éxito algún agravio en ese sentido.

Ahora bien, por lo que hace a la posible retroactividad de algunas normas del nuevo Reglamento de la LISR, es conveniente precisar lo siguiente:

La retroactividad en general es un vocablo que se ha tratado de definir en múltiples ocasiones, tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como lo señala Héctor Fix-Zamudio "...sin lograr un criterio preciso, por lo que en términos muy amplios, se puede afirmar que un ordenamiento o su aplicación tienen carácter o efectos retroactivos, cuando afectan situaciones o derechos que se han adquirido con apoyo en disposiciones legales anteriores, o cuando lesionan efectos posteriores de tales situaciones o derechos que han surgido con apoyo en disposiciones legales anteriores, o cuando lesionen efectos posteriores de tales situaciones o derechos que están estrechamente vinculados con su fuente y no pueden apreciarse de manera independiente."1

No es conveniente confundir la aplicación retroactiva de la norma con el estudio de las consecuencias que ésta, por sí sola, tiene sobre lo sucedido en el pasado. Esta situación la dejó claramente plasmada la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la siguiente ejecutoria:

RETROACTIVIDAD DE LA LEY. ES DIFERENTE A SU APLICACIÓN RETROACTIVA. El análisis de retroactividad de las leyes conlleva el estudio de los efectos que una precisa hipótesis jurídica tiene sobre situaciones jurídicas concretas o derechos adquiridos por los gobernados con anterioridad a su entrada en vigor, verificándose si la nueva norma desconoce tales situaciones o derechos, es decir, ante un planteamiento de esa naturaleza, el órgano de control de constitucionalidad se pronuncia sobre si una determinada disposición de observancia general obra sobre el pasado, desconociendo las mencionadas situaciones o derechos, lo que implica juzgar sobre el apego de un acto materialmente legislativo a lo dispuesto en el artículo 14, párrafo primero, constitucional, en cuanto a que las leyes no deben ser retroactivas. A diferencia de lo anterior, el análisis sobre la aplicación retroactiva de una ley no implica el estudio de las consecuencias que ésta, por sí sola, tiene sobre lo sucedido en el pasado, sino verificar si la aplicación concreta que de una hipótesis normativa realiza una autoridad, a través de un acto materialmente administrativo o jurisdiccional, se lleva a cabo dentro de su ámbito temporal de validez, es decir, sin afectar situaciones jurídicas concretas o derechos adquiridos por el gobernado con anterioridad a la entrada en vigor de la disposición aplicada, lo que de no ocurrir, implicaría una aplicación incorrecta de la ley, mas no la retroactividad de ésta.2

Amparo directo en revisión 479/2000. Amelia Oceguera Vázquez. 19 de mayo del año 2000. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Rafael Coello Cetina.

Una situación factible es que el contribuyente haya realizado durante 2003 actos bajo la vigencia del reglamento abrogado, pero sus efectos se materialicen en el mismo año bajo la vigencia del nuevo reglamento. En este supuesto existiría un problema de ámbito temporal de aplicación de leyes, que debería ser solucionado caso por caso y siempre bajo el principio de que la ley no debe aplicarse retroactivamente en perjuicio de persona alguna.

Otro supuesto que se podría presentar con motivo de la aplicación del nuevo Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es que la autoridad viole derechos adquiridos del contribuyente.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación en Tesis Jurisprudencial 123/20013 3 sostuvo los casos en que una ley obra hacia el pasado lesionando derechos adquiridos. Dicha tesis se podría resumir así:

1. Cuando durante la vigencia de una norma jurídica se actualizan, de modo inmediato, el supuesto y la consecuencia establecidos en ella. En este caso, ninguna disposición legal posterior podrá variar, suprimir o modificar aquel supuesto o esa consecuencia sin violar la garantía de irretroactividad, atento a que fue antes de la vigencia de la nueva norma cuando se realizaron los componentes de la norma sustituida.

2. El caso en que la norma jurídica establece un supuesto y varias consecuencias sucesivas. Si dentro de la vigencia de esta norma se actualiza el supuesto y alguna o algunas de las consecuencias pero no todas, ninguna norma posterior podrá variar los actos ya ejecutados sin ser retroactiva.

3. También puede suceder que la realización de alguna o algunas de las consecuencias de la ley anterior, que no se produjeron durante su vigencia, no dependan de la realización de los supuestos previstos en esa ley, ocurridos después de que la nueva disposición entró en vigor, sino que tal realización está solamente diferida en el tiempo, ya sea para el establecimiento de un plazo o término específico, o simplemente porque la realización de esas consecuencias era sucesiva o continuada; en este caso la nueva disposición tampoco deberá suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas, por la sencilla razón de que éstas no están supeditadas a las modalidades señaladas en la nueva ley.

4. Cuando la norma jurídica contempla un supuesto complejo, integrado por diversos actos parciales sucesivos y una consecuencia. En este caso, la norma posterior no podrá modificar los actos del supuesto que se haya realizado bajo la vigencia de la norma anterior que los previó, sin violar la garantía de irretroactividad. Pero en cuanto al resto de los actos componentes del supuesto que no se ejecutaron durante la vigencia de la norma que los previó, si son modificados por una norma posterior, ésta no puede considerarse retroactiva. En esta circunstancia, los actos o supuestos habrán de generarse bajo el imperio de la norma posterior y, consecuentemente, son las disposiciones de ésta las que deberán regir su relación, así como de las consecuencias que a tales supuestos se vinculan.

Las disposiciones del nuevo Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no pueden suprimir, modificar o condicionar las consecuencias no realizadas de un acto efectuado bajo el imperio del abrogado ordenamiento.

Es necesario analizar caso por caso, para determinar si la aplicación del nuevo Reglamento por parte de la autoridad fiscal viola o no derechos adquiridos del contribuyente.4

Tratándose de la materia procesal en general, se ha señalado en varias ejecutorias del Poder Judicial de la Federación que en esta materia, por ser adjetiva, no se configura la retroactividad:

RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES PROCESALES. NO EXISTE POR REGLA GENERAL. Una ley procesal está formada, entre otras cosas, por normas que otorgan facultades que dan la posibilidad jurídica a una persona, de participar en cada una de las etapas que conforman el procedimiento, y al estar regidas esas etapas por las disposiciones vigentes en la época en que van naciendo, no puede existir retroactividad mientras no se prive de alguna facultad con que ya se contaba; por tanto, si antes de que se actualice una etapa del procedimiento el legislador modifica la tramitación de éste, suprime un recurso, amplía un término, modifica la valoración de las pruebas, etcétera, no existe retroactividad de la ley, ya que la serie de facultades que dan la posibilidad de participar en esa etapa, al no haberse actualizado ésta, no se ven afectadas.5

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEXTO CIRCUITO.

En el caso del derecho fiscal procesal, no resulta la excepción para la regla general enunciada líneas atrás, ya que también se considera que no existe retroactividad en las leyes adjetivas fiscales, como se ha señalado de manera reiterativa por los tribunales:

RETROACTIVIDAD EN MATERIA FISCAL. De una sana interpretación del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, vigente en el año de 1995, que en lo que interesa dispone: "...Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre procedimientos que se expidan con posterioridad. ...", se llega al convencimiento de que, cuando se determina una contribución se aplicará la ley que está o estaba vigente en el momento en el que se causó; sin embargo, les serán aplicables las normas respecto al procedimiento que se expidan con posterioridad al momento de su causación; es decir, si en un año supuesto se detectó la causación de la contribución omitida en un año anterior a aquél, serán aplicables las normas procesales vigentes en el año en que se inició el procedimiento para determinar dicha contribución y no los que regían en el momento de la causación o los aplicables al momento de finalizar el procedimiento respectivo.6

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS ADMINISTRATIVA Y DE TRABAJO DEL CUARTO CIRCUITO.

Ahora bien, otra faceta poco explorada sobre la retroactividad en la aplicación de leyes es que no sólo puede darse el fenómeno de la retroactividad como conflicto de leyes en el tiempo, sino que es posible que también dicha garantía de irretroactividad aplique para las circulares, por lo que considerando –como sucedió en el caso del nuevo Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta– se normaron, por el Ejecutivo, en el Reglamento situaciones que anteriormente sólo se normaban a través de las conocidas reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal.

Como es del conocimiento general, las normas de la miscelánea fiscal son facilidades administrativas, pero no tienen el alcance de las normas legales de un Reglamento, que es un ordenamiento expedido por el Presidente de la República, que es ley, aun cuando lo es sólo en su aspecto material en tanto creador de situaciones generales impersonales y abstractas; en ese tenor, el surgimiento de una ley que regule una situación hasta entonces imprevista legislativamente, sólo puede obrar hacia el futuro, aun cuando dicha situación ya se encontrara normada por una de estas "reglas misceláneas", ya que de lo contrario estaría siendo retroactiva dicha disposición del Reglamento, tal como se apunta en la tesis que se cita a continuación:

RETROACTIVIDAD. NO SOLAMENTE PUEDE PRESENTARSE COMO CONFLICTO DE LEYES EN EL TIEMPO. CIRCULARES. En aquellos casos en que la conducta del gobernado no haya sido normada en forma alguna por el poder legislativo, de manera que no pueda ser considerada prohibida, ni válida únicamente cuando se ciña a determinadas restricciones, su realización constituirá el ejercicio de un "derecho", emanado precisamente de la ausencia de una ley reguladora, y tutelado, por lo mismo, por el orden jurídico, en cuanto a éste, al dejar intacto el ámbito de libertad en que tal conducta es factible, tácitamente ha otorgado facultades para obrar discrecionalmente dentro del mismo. Por consiguiente, la ausencia de normas limitativas de la actividad del individuo configura un derecho respetado por las autoridades, aun por el propio legislador, cuya vigencia desaparecerá hasta que surja una norma legislativa al respecto. Es decir, antes de la prevención legislativa, el derecho estriba en poder obrar sin taxativas; después de ella, el derecho está en obrar conforme a tal prevención, pues mientras las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les faculta, el gobernado puede hacer todo lo que dicha ley no le prohíbe. Establecido que la ausencia de normas legislativas configuran para el gobernado el derecho de obrar libremente, y que tal derecho también es tutelado por el orden jurídico, porque todo lo no prohibido por las normas legales ni sujeto a determinadas modalidades le está por ellas permitido, tiene que admitirse que el surgimiento de una ley que regule una situación hasta entonces imprevista legislativamente sólo puede obrar hacia el futuro, ya que de lo contrario estaría vulnerando el artículo 14 constitucional, que estatuye que a ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. Ahora bien, si en un caso no existía ley alguna anterior a unas circulares reclamadas, que fijara el precio oficial de un producto para los efectos de la cuantificación del impuesto de exportación, los quejosos tuvieron el derecho de exportar tal producto al precio que estimaron pertinente, tomando en cuenta para su fijación exclusivamente los costos de producción y un margen de utilidad. En consecuencia, las circulares que "rigen situaciones anteriores a la fecha de su publicación" vulneran el derecho de los quejosos derivado precisamente de la ausencia de disposiciones legales que lo limitaran o reglamentaran.7

Con base en los comentarios anteriores, tendríamos los elementos para saber cuándo se presentaría una situación de aplicación retroactiva de alguna de las normas del reglamento en cada caso concreto.

Como ejemplo podríamos citar el caso de fondo de ahorro:

La Ley del Impuesto Sobre la Renta no establece prácticamente las reglas para el fondo de ahorro y solamente remite a que se cumpla con las obligaciones que establece el Reglamento de la Ley del ISR.

Conforme al Reglamento anterior, se establecía que el fondo de ahorro se debería integrar conforme al artículo 22 del propio Reglamento, que señalaba los requisitos para que fueran deducibles las aportaciones al fondo de ahorro, y dentro de esos requisitos se establecía:

1. Que el monto de las aportaciones no excediera del 13 por ciento de los salarios de cada trabajador, incluyendo los empleados de confianza, considerando exclusivamente la parte que no excediera de diez veces el salario mínimo general del área geográfica del establecimiento donde preste sus servicios;

2. Que el plan estableciera que el trabajador pudiera retirar las aportaciones sólo al término de la relación laboral o una vez al año;

3. Que el fondo se destinara a otorgar prestamos a los trabajadores.

El nuevo Reglamento señala en su artículo 42 los mismos requisitos, a excepción de lo que respecta a los préstamos otorgados a trabajadores, que los limitan al monto que los trabajadores tengan en el fondo y a un préstamo por año, y se establece claramente que cuando se otorgue más de un préstamo al año, las aportaciones que se efectúen al fondo de ahorro serán deducibles siempre que el último préstamo que se hubiere otorgado al mismo trabajador se haya pagado en su totalidad y siempre que hayan transcurrido como mínimo seis meses desde que se cubrió la totalidad de dicho préstamo.

Si la autoridad pretende aplicar este nuevo artículo 42 en el año 2003, sería claramente el efecto de la aplicación de una norma en forma retroactiva en perjuicio del contribuyente, dado que considerando que el Impuesto Sobre la Renta es un impuesto anual, el contribuyente generalmente realiza su programación a principios del mismo y para ello contempla los beneficios que les otorgará a sus trabajadores mediante el plan de previsión social que formula y le sirve de soporte para otorgar las prestaciones que a su vez serán deducibles para efectos del Impuesto sobre la Renta. La reforma en el Reglamento significa que si se siguen otorgando los préstamos a los trabajadores más de una vez al año, como se venía haciendo conforme al plan de previsión social y al reglamento anterior, los mismos serán no deducibles, lo que evidentemente es en perjuicio del contribuyente y sus trabajadores. Luego entonces, si el contribuyente patrón ya tiene formulado su plan de previsión social de acuerdo con los trabajadores y considerando el monto de sus ingresos anuales estimados, sería claramente retroactivo que la autoridad intentara aplicar esta norma a partir de su entrada en vigor, ya sea en el periodo comprendido del 18 de octubre de 2003 al 31 de diciembre del mismo año, o peor aún que se intentara aplicar la ley desde el 1 de enero de 2003 hasta el 31 de diciembre del mismo año, ya que se aplicaría una nueva disposición, como es el artículo 41 del nuevo reglamento de la LISR, a situaciones que acontecieron en el pasado.

Por lo anterior, se debe revisar cuidadosamente la aplicación de cada uno de los artículos del nuevo reglamento, para saber si la norma que así nos perjudica está obrando hacia el pasado o afectando derechos adquiridos que se tenían, para en su caso iniciar la defensa jurídica correspondiente.

 

1 Constitución Política de los Estados Unidos Mexicana Comentada.- Cuarta Edición.- Edición de la Procuraduría de Justicia del Distrito Federal y del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM. Pág. 64

2 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XII, agosto de 2000, Novena Época, Segunda Sala, Tesis: 2a. CXI/2000, página: 376

3 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XIV, octubre de 2001, Novena

Época, Instancia: Pleno, Tesis: P./J. 123/2001, página: 16

4 Deloitte & Touche, Boletín Fiscal Extraordinario 8, página 17

5 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: VIII, julio de 1998, Novena Época, Tribunales Colegiados de Circuito. Tesis: VI.2o. J/140, página: 308

6 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: X, diciembre de 1999, Novena Época, Tribunales Colegiados de Circuito, Tesis: IV.3o.A.T.38 A , página: 777

7 Sexta Época, Segunda Sala, Apéndice de 1995, Tomo I, Parte SCJN, Tesis: 303, página: 283

 

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